★论资产评估增值与减值的核算

■★■目前，企业涉及资产评估的事项很多，按照《国有资产管理办法》规定，国有资产占有单位在“资产拍卖、转让；企业兼并、出售、联营、股份经营；与外国公司、企业和其他经济组织或个人开办中外合资经营企业或者中外合作经营企业；企业清算”等时，都应当进行资产评估。资产评估对资产价值的影响，只有两种情况，即评估增值和评估减值，会计上对评估发生的增值和减值如何进行核算，则要根据不同的情况区别进行。

　　一、以非现金资产对外投资发生评估增值或减值的核算

　　非现金资产是指除现金、银行存款、其他货币资金及现金等价物以外的资产，以这类资产对外投资一般与股权投资有关。按现行会计制度规定，企业以非现金资产对外投资取得股权时，其发生评估增值或评估减值不需调整资产的帐面价值，发生的评估增值扣除未来应交所得税后的余额，记入“资本公积—股权投资准备”科目，这项准备在其增值未实现（收回或转让）前不能作其他处理；未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方。以后处置（转让或收回）该项投资时，股权投资准备再转入“资本公积—其他资本公积转入”科目，转让后的这部分增值才可用于转增资本或股本，其评估增值递延的所得税转入“应交税金—应交所得税”科目的贷方。如以非现金资产对外投资发生评估减值，则依据谨慎原则确认为当期损失记入“营业外支出”科目。如企业对该项股权投资以后再次进行评估时，其发生的评估增值或减值又要区别以下情况处理：如原评估为增值，再次评估也为增值，则增值部分的会计处理与初次评估发生增值的处理相同；如再次评估为减值，应将再次评估发生的减值先冲减“资本公积—股权投资准备”和“递延税款”科目，再次评估发生的减值超过原评估发生的增值部分，记入“营业外支出”；如原评估为减值，再次评估发生的增值未超过原评估减值的部分，记入“营业外收入”科目；超过原评估减值的部分，扣除未来应交所得税后的余额，记入“资本公积—股权投资准备”科目，未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方。

　　二、企业进行股份制改造和清产核资等发生资产评估增值或减值的核算

　　企业改组为股份公司或按国家统一规定进行清产核资时，应对原有的资产、债权、债务进行清理，委托具有资格的资产评估机构进行评估和验资，确定原有企业净资产的产权或数额。评估发生的增值或减值经有关部门确认后，均应调整资产的帐面价值。但按规定，企业改组为股份公司时，如果规定的调帐日与资产评估基准日、确认日不一致时，在评估基准日到调帐日的期间内资产数量已发生了增减变化，调帐时应当区别情况处理：如原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额，不再调整资产的帐面价值；如资产增加，增加部分则按取得资产的实际价值，确认其帐面价值。如某企业确定的评估基准日为4月1日，确认及调帐日为6月30日。甲存货4月1日的帐面数量为1000件，帐面价值为520万元，评估机构对1000件甲存货评估确认后的金额为598万元，设6月30日甲存货的帐面数量为700件，帐面价值为364万元，则调帐金额为54.6万元(78÷520×364)；又设4月1日固定资产原值帐面为850万元，评估确认的金额为1200万元，6月30日的帐面原价为900万元，说明在评估基准日至确认日之间，企业又增加了固定资产，而这部分资产是未参加评估的，因而调帐金额为350万元。企业改制或清产核资进行资产评估发生增值的处理与以非现金资产对外投资发生增值的处理基本相同；评估过程中发生的减值损失，应报经主管财政机关批准后，按以下情况分别处理：(1)原按国家规定统一清理挂帐而仍未处理的潜亏、亏损挂帐、产成品清查损失，先冲减盈余公积，再冲减资本公积不足部分，最后冲减实收资本；(2)清查中发生的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，计入企业当期损益；(3)其他待摊费用、递延资产等，如实行整体改制或合并改制的，则由改制后的公司分期摊销；如属于分立式改制的，根据改制后的债务归属和费用的性质分别由股份制企业和分离企业分期摊销。

　　（一）被兼并企业的核算
　　按我国的有关法规规定，被其他企业兼并，必须按规定聘请有评估资格的资产评估机构对其资产进行评估，以作为确定出售底价的基础，但被兼并企业是否要根据评估结果调整资产的帐面价值，则要视具体情况而定：
　　1、如兼并企业购买的是被兼并企业的全部股权，但被兼并企业仍保留法人资格，这种兼并的结果是被兼并企业成为兼并企业的一个全资子公司，被兼并企业既是法律主体，又是会计主体，应按评估确认的价值调整资产的帐面价值，其评估增值或减值的处理和企业改制评估发生增值或减值的处理相同；如兼并企业购买的是被兼并企业的全部产权，但被兼并企业丧失法人资格，这种兼并结果是被兼并企业成为兼并企业的一个分公司或一部分，被兼并企业不需要按评估确认的价值调整资产的帐面价值，但要结束帐目，并移交给兼并企业。
　　2、如兼并企业购买的是被兼并企业的部分股权，被兼并企业保留法人资格，这种行为的实质是被兼并企业以一部分资产对兼并企业投资，故被兼并企业也不能按评估确认的价值调整资产的帐面价值，而只能将评估发生的增值扣除未来应交所得税后的余额计入股权投资准备、未来应交的所得税记入“递延税款”科目，评估发生的减值计入企业当期损益。
　　（二）兼并企业的核算
　　企业兼并其他企业，要依被兼并企业是否丧失法人资格来确定其会计处理方法：　1、在被兼并企业丧失法人资格，成为兼并企业的一部分或分公司时，兼并企业应将其受让的资产、负债等纳入本企业的帐内统一进行核算，并编制个别会计报表，兼并企业一般应以被兼并企业提供的结束前的科目余额登记入帐。如为有偿兼并，则按资产的帐面价值记入有关资产科目的借方，按成交价高于评估确认的净资产的差额，记入“无形资产”科目的借方，按确定的成交价记入“银行存款”或“专项应付款”科目的贷方；如为无偿兼并，按各项资产、负债评估确认的价值记入所有资产和负债科目，两者的差额记入“实收资本”科目（股份公司则记入“资本公积”科目）的贷方。　2、在被兼并企业保留法人资格，仍然实行独立核算时，兼并企业不必将被兼并企业的资产、负债等纳入本企业的帐内核算，只需将支付的产权转让款作为长期股权投资处理，如投资额对被投资企业的经营决策有实际控制权时，则应当编制合并会计报表。

　　除上述三种情况的资产评估需要根据具体情况进行帐务处理外，企业如以资产作为抵押、担保和资性证明而进行评估，其评估确认的价值只能为有关方面作出某种行为决策提供参考依据，不能作为调整帐务的依据，更不能调整资产的帐面价值。

作者：邹玉桃

来源：湖南财经高等专科学校学报